Co więcej, w sytuacji świadczenia przez kierowców, w ramach samozatrudnienia, usług dla podmiotów zagranicznych, taka odmienna kwalifikacja dokonana przez zagraniczne organy podatkowe może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodów kierowców.

Osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polscy rezydenci podatkowi) rejestrują działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Jako samozatrudnieni mogą zatem opodatkowywać swoje dochody, wybierając jedną z trzech form opodatkowania PIT:
- za zasadach ogólnych – według skali podatkowej 17% - 32% dochodu,
- wybierając tzw. podatek liniowy
– według stawki 19% dochodu,
- opodatkowując dochody na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
– według stawki 5,5% przychodu.
Najczęściej stosowaną jest przy tym właśnie forma opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierowcy świadczą usługi transportu drogowego na rzecz polskich lub zagranicznych firm transportowych czy spedycyjnych. Działalność wykonują w sposób ciągły, samodzielny i zorganizowany. Często usługi transportowe wykonywane są nie tylko na terytorium Polski, lecz również na terytorium innych państw. W praktyce może to oznaczać, że kierowca większość czasu pracuje, a w zasadzie prowadzi działalność gospodarczą, poza granicami Polski. Pojawia się zatem pytanie, jakie są konsekwencje podatkowe takiego modelu prowadzenia usług transportowych, zwłaszcza w kontekście międzynarodowym. Zasadniczą kwestią jest potwierdzenie, czy kierowca jest polskim rezydentem podatkowym, czyli posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Polskie przepisy dotyczące podatku PIT przewidują, że miejsce zamieszkania w Polsce posiada osoba, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiada tu tzw. ośrodek interesów życiowych. W praktyce, świadcząc usługi transportowe głównie za granicą, kierowcy nie spełniają pierwszego z warunków, a zatem o ich rezydencji podatkowej będzie decydował drugi z nich, czyli ośrodek interesów życiowych. Pojęcie to oznacza posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, czyli ściślejszych powiązań z Polską w tym zakresie np. stałe zamieszkanie wraz z rodziną, posiadanie lub wynajmowanie mieszkania czy prowadzenie działalności w Polsce. Przyjmując, że w rozpatrywanym modelu kierowca jest zatem polskim rezydentem podatkowym, ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Musi on zatem w Polsce zapłacić podatek od wszystkich dochodów, niezależnie od tego, w jakim kraju zostały osiągnięte. Jest to ważne, gdyż, świadcząc usługi transportowe za granicą, kierowcy uzyskują dochody ze źródeł położonych w tych państwach. Źródłem przychodów jest miejsce fizycznego świadczenia usługi. A takie dochody mogą zostać opodatkowane na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego przez państwo, w którym usługa jest wykonywana (państwo źródła). Może dojść zatem do sytuacji, gdy oba państwa (Polska i kraj świadczenia usługi transportowej) będą rościły sobie prawo do opodatkowania dochodu, czyli powstanie podwójne opodatkowanie. W takim przypadku w sukurs podatnikom przychodzą zawarte przez Polskę bilateralne umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania („umowy o UPO”). Umowy te decydują, czy i w jakim zakresie dane państwo może skorzystać z prawa do opodatkowania określonego dochodu. I tak w przypadku prowadzenia przez polskiego rezydenta w ramach samozatrudnienia gospodarczej działalności w zakresie usług transportowych również za granicą, opodatkowanie dochodów z niej będzie następować w Polsce, o ile za granicą nie posiada on tzw. zakładu. Jest nim stała placówka (np. oddział, biuro, warsztat czy inna placówka o stałym charakterze), położona za granicą w państwie świadczenia usług transportowych. Jeśli taki zakład istnieje, to dochody uzyskane za jego pośrednictwem mogą być opodatkowane za granicą, a następnie w Polsce rozliczone według przewidzianej w umowie o UPO metody unikania podwójnego opodatkowania. Metody unikania podwójnego opodatkowania są dwie:
1. Metoda wyłączenia z progresją, gdzie zwalnia się w Polsce dochód zagraniczny, biorąc go jedynie pod uwagę przy obliczaniu wysokości podatku od pozostałego do opodatkowania w Polsce dochodu.
2. Metoda zaliczenia (kredytu podatkowego), która polega w dużym uproszczeniu na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku polskiego obliczonego od tego dochodu. Należy przy tym pamiętać, że jeśli zastosujemy metodę zaliczenia, wciąż można w przypadku osób samozatrudnionych skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w ustawie o PIT, zrównującej w praktyce opodatkowanie ze zwolnieniem wynikającym z zastosowania metody wyłączenia.
Podsumowując, o ile kierowca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, jest polskim rezydentem i nie posiada zakładu w państwach, gdzie usługi te są świadczone, to będzie opodatkowany wyłącznie w Polsce, bez względu na to, że jego czas pracy za granicą będzie dłuższy niż 183 dni w roku. Jak widać, taka forma i model zatrudnienia wydają się najwygodniejsze dla kierowców ze względu na prostotę rozliczeń podatkowych, a dla kontrahentów – z powodu zminimalizowania po ich stronie obciążeń podatkowych i obowiązków w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne.

W przypadku, gdy podstawą świadczenia usług transportowych jest umowa o współpracy zawarta między kierowcą a firmą zagraniczną, podlega ona ocenie nie tylko przez polskie organy podatkowe, ale również przez organy zagraniczne. Organy podatkowe zagraniczne badają treść zawartej umowy, sprawdzając, czy działalność polskiego kontrahenta (kierowcy) posiada cechy samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej, czy też może cechy charakterystyczne dla np. stosunku pracy. W szczególności celują w tym państwa skandynawskie, takie jak Szwecja, Norwegia czy Dania. W konsekwencji uznanie zawartej umowy o współpracy za umowę o pracę powoduje całkowicie inne konsekwencje podatkowe, zarówno dla kierowcy, zawierającego taką umowę, jak i dla samej zagranicznej firmy transportowej czy spedycyjnej. Często umowy takie są również zawierane za pośrednictwem polskich spółek córek firm zagranicznych.

Na mocy umowy o współpracy kierowcy zobowiązują się zazwyczaj do świadczenia usług wspomagających transport lądowy, wykonując dzieło według najlepszej wiedzy fachowej. Wypłata wynagrodzenia następuje na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę, po stwierdzeniu wykonania usługi w ustalonym terminie. Należy dodać, że często wykonawcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich strat wynikających z powodu niewykonania bądź nienależytego wykonania usługi transportowej. Ponoszą też odpowiedzialność materialną za straty wynikające ze złego zabezpieczenia powierzonych towarów, za uszkodzenia samochodu, naczepy lub kontenerów z powodu nienależytej eksploatacji. W przypadku odstąpienia od umowy bez zachowania określonego w niej terminu wypowiedzenia, zamawiający może żądać zapłaty kary umownej za to, że usługa nie została wykonana. Na pierwszy rzut oka umowa taka wygląda zatem na klasyczną umowę o współpracy pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Jednakże w praktyce organy zagraniczne państwa siedziby zamawiającego przeprowadzają kontrole, badając:
• czy zagraniczna firma jest podmiotem faktycznie zlecającym usługi transportowe na rzecz wykonawcy i sprawującym kontrolę nad ich działalnością,
• czy usługi transportowe stanowią integralną część przedsiębiorstwa,
• czy firma ta organizuje łańcuch podwykonawców w celu obniżenia kosztów zatrudnienia, z tytułu podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne.
Na tej podstawie zagraniczne organy podatkowe uznają często, że, mimo zarejestrowania w charakterze przedsiębiorcy w Polsce, polscy kierowcy świadczący usługi transportowe na rzecz firm za granicą, wykonują w rzeczywistości pracę najemną na ich rzecz, ponieważ:
- są faktycznie kontrolowani przez firmę zagraniczną, mimo że często umowy o współpracę zawierały z zależnymi firmami polskimi,
- otrzymują wynagrodzenie ustalone przez firmę zagraniczną, które wraz z listami płac pochodzi w rzeczywistości od niej, nawet jeśli w praktyce jest wypłacane przez polską firmę zależną,
- korzystały z udostępnionych przez firmę zagraniczną sprzętu i narzędzi: ciężarówek/samochodów, telefonów komórkowych, kart tankowania itp.,
- otrzymywały instrukcje od firmy zagranicznej co do miejsca wykonania usługi, rodzaju towarów, a firma ta sprawuje ogólne kierownictwo nad wykonaniem usługi transportowej oraz decyduje o przydziale zadań (przydziela zlecenia przewozów),
- składają do firmy zagranicznej raporty dotyczące wykonanych usług, które były podstawą naliczenia wynagrodzenia,
- nie ponoszą odpowiedzialności lub ryzyka za rezultat wykonanej pracy.
Biorąc pod uwagę powyższe czynniki, zagraniczne organy podatkowe stoją na stanowisku, że kierowca był podporządkowany firmie zagranicznej w sposób, którego nie można zakwalifikować jako charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Działalność kierowcy polega bowiem zasadniczo na udostępnianiu firmie zagranicznej swojej pracy w dłuższym okresie i w celu zastąpienia zwykłych pracowników firmy.

Oznacza to, że uzyskane przez kierowcę wynagrodzenie stanowi dochód z pracy najemnej, a zasady jego opodatkowania są zgoła odmienne od zasad opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. I tak, zgodnie z umowami o UPO, dochód z pracy najemnej jest, co prawda, opodatkowany w państwie rezydencji (tu w Polsce), ale jeśli praca jest wykonywana w innym państwie, to może być przez nie opodatkowana. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy praca jest wykonywana w danym państwie krócej niż 183 dni, a wynagrodzenie nie jest ponoszone przez pracodawcę pochodzącego z tego państwa. Co to oznacza w opisywanym przypadku? Otóż, jeśli zagraniczne organy podatkowe uznają, że firma zagraniczna, z którą kierowca podpisał umowę, jest w rzeczywistości jego pracodawcą, to wszystkie dochody z pracy wykonywanej na terytorium tego państwa będą tam opodatkowane. W tej sytuacji Polska, jako państwo rezydencji kierowcy, powinna zapobiec podwójnemu opodatkowaniu dochodu, stosując jedną ze wspomnianych wyżej metod unikania podwójnego opodatkowania.

W praktyce jednak mamy do czynienia z sytuacją kiedy: - kierowca rozliczył i opodatkował w Polsce cały swój dochód, przyjmując, że pochodzi on z działalności gospodarczej, - w innym państwie musi zapłacić podatek od części tego dochodu (często jest to nawet 90%, w zależności od tego, jak dużo usług transportowych było wykonanych na jego terytorium), z tytułu świadczonej tam pracy najemnej. Dochodzi zatem do bardzo niekorzystnej sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Należy się zastanowić, jak sobie radzić, kiedy dojdzie to takiej sytuacji i co może kierowca czy firma transportowa zrobić, aby wyeliminować podwójne opodatkowanie. Oprócz tradycyjnych procedur przewidzianych w przepisach prawa krajowego, należy w tym przypadku skorzystać z międzynarodowej procedury wzajemnego porozumiewania się (ang. Mutual Agreement Procedure – dalej MAP). Taką procedurę można wszcząć albo na podstawie umowy o UPO, albo, jeśli do podwójnego opodatkowania dochodzi pomiędzy państwami członkowskimi UE, na podstawie ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Taka procedura pozwoli na porozumienie się właściwych organów podatkowych dwóch lub więcej państw (w przypadku Polski jest to minister finansów lub jego upoważniony przedstawiciel) co do kwalifikacji dochodów podatnika, sposobu ich opodatkowania zgodnie z UPO, a w konsekwencji eliminacji podwójnego opodatkowania. W takich przypadkach wydaje się, że procedura ta może być skuteczniejsza od wszelkich krajowych środków zaskarżenia, które mogą być długotrwałe, zwłaszcza jeśli kończą się dopiero na etapie sądowym, a ponieważ w obu krajach niezależne organy podatkowe lub sądy podejmują często różne od siebie decyzje, ich skutkiem wcale nie musi być uniknięcie podwójnego opodatkowania. Wydaje się zatem, że wszczęcie procedury MAP jest korzystniejsze z punktu widzenia podatnika, gdyż powinno doprowadzić do porozumienia się obu państw, a co za tym idzie, jednolitego zastosowania przepisów umowy o UPO i eliminacji podwójnego opodatkowania. Warto przy tym zauważyć, że procedura prowadzona na podstawie ustawy o rozwiązywaniu sporów podatkowych pomiędzy państwami UE ma również tę zaletę, że nawet jeśli państwa nie będą się w stanie porozumieć, to po dwóch (maksymalnie trzech) latach sprawę można skierować do niezależnej komisji arbitrażowej, która rozstrzyga ją w sposób wiążący dla obu państw. Tak przedstawia się w dużym skrócie, rozwiązanie kwestii podwójnego opodatkowania w przypadku różnej kwalifikacji dochodu z tytułu świadczonych usług w transporcie międzynarodowym przez polskich kierowców. Należy się jednak zastanowić, czy można uniknąć powstania takiego sporu.

Forma świadczenia usług w transporcie międzynarodowym przez polskich kierowców na podstawie umów o współpracy zawieranych przez osoby samozatrudnione rejestrujące działalność gospodarczą wydawałaby się w sposób oczywisty korzystna, może jednak w pewnych okolicznościach spowodować bardzo negatywne skutki podatkowe i długoletnie problemy wynikające z konieczności eliminacji podwójnego opodatkowania. Dlatego też, zarówno kierowcy, jak i polskie firmy będące spółkami zależnymi zagranicznych firm transportowych lub spedycyjnych, powinny w bardzo ostrożny sposób podchodzić to takiej formy zatrudnienia. Należy ocenić, czy umowa o pracę nie będzie, mimo mniej korzystnego opodatkowania tego źródła dochodu, bardziej adekwatnym narzędziem przy zatrudnianiu kierowców mających świadczyć usługi transportu międzynarodowego. W takim przypadku warto ocenić całokształt rzeczywistych relacji pomiędzy zatrudnianymi kierowcami a zagraniczną firmą transportową i polską spółką zależną, pod kątem czynników wpływających na ocenę oraz kwalifikację zawieranej umowy.

Cezary Krysiak,
doradca podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Mariański Group gwarantuje kompleksowe wsparcie i obsługę przez zespół doświadczonych adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych i biznesowych, dla których priorytetem jest bezpieczeństwo prawne klientów. Liderem Mariański Group jest prof. Adam Mariański, doradca podatkowy i adwokat, doradca wielu firm rodzinnych, ekspert BCC ds. sukcesji biznesu i restrukturyzacji, który opiniuje wszystkie projekty i nadzoruje pracę ekspertów w biurach w Warszawie, Łodzi, Wrocławiu i Częstochowie.